普华永道接连丢单，大华所被停业6个月，正中珠江被投资者索赔
近期，被多家公司解约的普华永道再度推上风口浪尖，事件背后，是外界对于会计师事务所独立审计的质疑。政府对资本市场的监管日趋严格，“国九条”发布后，对中介机构的监管亦成为瞩目的焦点。在这个过程中，多家内资大所马失前蹄，让外审机构出具的审计报告可信度更添一丝阴影。
由于特殊的收费模式，会计师事务所与被审计单位形成事实意义上的甲乙双方，这让外界怀疑会计师事务所的独立性。新快报记者了解到，在实际审计业务中，由甲方压力造成的造假倾向与监管层面的重罚威慑形成机之两翼，外审机构要在客户与监管之间寻求平衡。既要帮助客户合规展示自身财务状况，又要避免自身卷入财务造假而被处罚。
■廖木兴/图
[聚焦]
监管不断加码
会计师事务所频被查
国际知名审计机构普华永道近期陷入解约潮，据新快报记者不完全梳理，截至目前至少34家上市公司公告取消与普华永道的合作，涉及审计相关费用约6亿元。其中，多家公司是大型央企上市企业，包括中国人寿、中国石油、中国中铁等，还有一些在各领域处于龙头地位的民营企业，如医疗领域的迈瑞医疗，食品饮料领域的东鹏饮料，服装领域的都市丽人等。总体来看，近期爆出与普华永道解约的公司还是以大型国企居多。
实际上，近期因卷入上市公司财务造假案风波的会计师事务，远不止普华永道一家。
今年5月份，有内资八大所之一的大华会计师事务所遭没收业务收入689万元，处以3443.4万元罚款，同时暂停从事证券服务业务6个月。
大华会计师事务所被卷入的财务造假案是金通灵案。经证监会调查，金通灵2017年至2022年通过伪造工程形象进度确认表、发货单等调节EPC总承包项目完工进度（履约进度），虚增或虚减营业收入和利润总额；金通灵还通过未发货提前确认收入、对销售退回不冲减收入等方式实施财务造假。2017年至2022年，金通灵总计虚增收入9.3亿元，虚增利润总额4.3亿元。
此外，会计师事务所亦开始频频出现在法律新闻中。
今年6月初，投资者起诉宜化生活案迎来一审判决，除了上市公司及高管担负责任外，负责为宜化生活提供审计服务的正中珠江会计师事务所亦被判承担连带赔偿责任。早前，该会计师事务所刚因康美药业案被罚，当时法院判决正中珠江及其合伙人承担赔偿责任，案件导致这家1981年成立的广州老牌事务所成为了被执行人并被限制高消费。
近几年，监管层不断加码对会计师事务所的要求，2020年新证券法扩大了虚假陈述责任主体，注册会计师及会计师事务所可能因上市公司虚假陈述承担连带赔偿责任。新法亦加重了行政处罚，若会计师事务所及注册会计师未勤勉尽责、所出具的文件有虚假记载，其面临的处罚金额将由旧证券法下的“业务收入的一至五倍”增长为“业务收入的一至十倍”。
2023年，财政部组织各地财政厅（局）对2161家会计师事务所开展检查，同比增长16.56%，对197家会计师事务所、509名注册会计师作出行政处罚，同比分别增长13.22%、21.77%。其中，9家会计师事务所被吊销执业许可，49家会计师事务所被暂停经营业务。
[析因]
1
收费模式受质疑
在客户和监管之间寻求平衡
长期以来，外审机构被认为是资本市场守门人。会计师事务所以独立第三方的身份对上市公司财务状况进行独立审计，保证上市公司不出现重大财务造假或错报。
独立审计的诞生与现代企业所有权和经营权的分离密切相关，在这种现状下，投资者尤其是中小投资者因为不参与公司的日常管理，无法对公司的实际状况进行有效监察，理论上可以雇佣独立的第三方审计对自己实际投资的企业账面进行独立审计。
现实情况是，这笔审计费用是由被审计单位承担，被审计单位在进行融资活动时也需要外审机构对其出具一份审计报告用以满足各出资方要求。由此被审计单位和会计师事务所形成事实意义上的甲乙双方。加之目前许多企业的大股东亦是企业实际管理者，故目前普遍观点认为，此种收费模式导致外审机构很难保持独立性。
林霖（化名）曾在四大所之一的德勤会计师事务所工作。她告诉新快报记者，虽然目前此种审计收费模式存在瑕疵，但不能简单认定会计师事务所缺乏独立性，因为若配合造假被查，不仅是签字会计师，包括事务所以及其他合伙人都会被重罚，正常情况下负责审计的会计师不会因此而冒险。
不过林霖亦表示，在实际的审计工作中，会计师和被审计单位是在寻求一种“平衡”。这种平衡表现为，在执行完一个年度的所有审计程序后，审计团队会和公司管理层进行沟通，将一些可能导致瑕疵审计报告的事项进行“消化”，让一些不合规的会计处理进行“合规化”。林霖强调，这种调整并非意味着外审单位配合上市公司造假，而是帮助上市公司以合规的方式展示自身财务状况。
一位曾在上市公司担任独立董事的人士向新快报记者介绍称，一般而言，财务造假是一种无中生有，常见表现为通过伪造凭证方式虚构业务，或进行无商业实质的交易，以此达到虚增业绩等目的。我们日常中经常提到的一些“财务处理”则是一种会计处理方式的差异，即业务本身存在，但要如何合规地入账，外审机构与公司经常有分歧。
从公开的信息看，上市公司与审计机构出现矛盾并不罕见。
近期，*ST洪涛董事长刘年新曾公开表态，无法接受外审机构对公司出具无法表示意见报告。刘年新称自己从未违规占用资金，从未财务造假。不过所谓“无法表示意见”其实代表审计工作受限，会计师无法获得审计证据。
2023年，已经退市的*ST新文在最后的退市之前多次更换会计师事务所，其中一个重要原因在于对一笔收入的确认与会计师存在重大分歧。
2022年，*ST雪松在营业收入的扣除事项上与中兴华所出现分歧，决定改聘其他事务所，此事曾引起监管高度关注。
2
行业集中度高
上市公司与事务所易形成“强弱错配”
在内资八大所之一的信用中和会计师事务所工作过多年的萧牧（化名）向记者表示，在审计单位接手一项审计业务时，内部会对该审计项目进行风险评估，其中被审计单位的财务状况是重点关注评估项。一般来说，若被审计单位存在严重的财务风险，极有可能不配合审计工作，这些公司在针对一些事务的会计处理以及最后的审计报告意见上更容易与会计师事务所出现分歧。此外，这些公司更有可能存在一些“隐雷”无法被会计师发现，因此为了规避风险，大型的事务所不太愿意接手此类工作。
如萧牧所述，这种风险评估下导致会计师事务所行业容易形成一种“强弱错配”的形势，即有良好人才资源的大型事务所审计财务风险不高的公司，人才资源较差的小型事务所反而审计财务风险更高的企业，如众多被披星戴帽的上市公司。
众所周知，会计师事务所行业有较高的集中度。新证券法实施前，一家会计师事务所从事上市公司的审计工作，需要具备证券服务业务资格并得到财政部批准，这一度让40家会计师事务所承担了超5000家上市公司审计业务。为促进市场活力，2020年新证券法取消了审计业务门槛，将会计师事务所从事证券服务业务资格由批准改为备案，这意味着众多中小事务所亦可从事证券服务业。
不过，由于大所在人才储备、从业经验、客户磨合度等方面的优势，行业集中趋势仍未见明显改变。而众多中小所发力上市公司审计的主要切入点便放在了财务风险较高的公司上。
然而，第一家出具上市公司审计报告的中小型会计师事务所——堂堂会计师事务所（下称“堂堂所”）便马失前蹄。
堂堂所曾负责审计2019年*ST新亿（已退市）的年报，彼时*ST新亿处于退市边缘，若再被出具否定意见或无法表示意见报告就会被退市。*ST新亿与堂堂所在审计工作开始前签有补充条约，约定不得出具否定意见或无法表示意见报告，若出具则*ST新亿有权拒付审计费。此外，条约还约定，如堂堂所因出具非否定或无法表示意见的审计报告导致堂堂所及签字注册会计师受到监管部门处罚，则*ST新亿应赔偿堂堂所及签字注册会计师因处罚造成的损失。在经过审计工作后，堂堂所给出的审计意见为保留意见。
此后，证监会指出堂堂所在给*ST新亿的审计报告中存在虚假记载。除了一系列的审计程序问题外，此案最引人注目的是证监会指出堂堂所与*ST新亿签署补充条款，相当于事前约定了最后的审计意见，证监会认定此举严重破坏会计师事务所应有的独立性。
[难点]
审计并非万能
严格执行审计程序并非易事
新快报记者了解到，堂堂所案例有诸多争议性，且该所负责人吴育堂至今仍在坚持申诉。
此前，证监会计划对堂堂所进行处罚时，吴育堂便提出反对意见，称证监会漠视堂堂所与*ST新亿的补充条款中关于约定审计意见有前置条件，即事务所知晓*ST新亿2018年审计意见中所述问题的原因，并与*ST新亿一起协调讨论确定了后附的问题处理思路。此外，*ST新亿要按照问题处理思路提供审计所需要的资料和文件，全力配合堂堂所完成审计工作。对于约定的处罚补偿，吴育堂称，是基于监管高要求和业务风险考量，约定赔偿条款合情合理合法，符合行业通行做法。
相关意见被证监会驳回，称堂堂所方主张其约定出具特定类型的审计意见系以上市公司配合提供审计所需资料和文件为先决条件，但该条件是审计工作正常开展和出具合适意见审计报告的必要条件，不是出具标准或保留意见审计报告的充分条件，审计机构应从实质上和形式上保持独立性，在任何条件下不应事先约定出具审计意见的类型。
张起（化名）是一家中小会计师事务所的首席合伙人，在他看来，此案一方面反映出外界对审计工作有不合实际的预期，另一方面也反映出监管需要做出更精细化的改进。
张起告诉新快报记者，审计工作依赖被审计单位提供的审计证据以及被审计单位的配合，同时借助既定的审计程序发现可能的重大错报风险。但现实情况往往更复杂，对于一家问题企业，其提供的审计证据真实性往往无法保证，并且现有的审计程序存在局限性。
张起以常见的函证程序为例，一些企业经常通过隐蔽的关联方交易实现实控人占用公司资金的情况，这种情况下若按审计程序发函证，对方给出的回函及相关证据极有可能是完备的，但事务所无法进一步查证这些证据的真实性，毕竟会计师事务所不是监管机构，没有权限进一步查证关联方的账目信息。张起称，除了上述例子外，还有很多无法一一举例的特殊情况，这些都会导致实际工作中的审计程序经常受限，但如果因此被查出财务造假，监管层依旧会问责会计师。
张起认为，对该行业加强监管的方向是对的，但要如何监管需要更多细则。会计师是主动配合造假，还是在执行了审计程序后仍因审计局限性无法发现重大错报应该做出识别，制定不同的处理措施。如果不能做出清晰的责任界定，行业内必然会有众多抽屉协议。
[观点]
引入外部力量提高审计质量
中央财经大学会计学院教授、博士生导师王春飞曾在接受媒体采访时称，监管机构和社会公众对会计师寄予厚望，希望能百分之百保证财务报表是真实的，但现实情况是复杂的，事务所审计本质上是民事行为，不是执法行为，公司聘请事务所审计，后者只能审计该公司账务，没有能力审计上下游企业。王春飞还指出，审计存在很大的固有局限性，因为业务复杂，必须在一定时间内完成，只能做抽样审计，这就导致了审计风险。
新快报记者梳理近几年证监会对会计师事务所开出的罚单发现，罚单多以未尽勤勉责任为由处罚，其主要表现为在对被审计单位进行审计时对一些可疑现象未保持合理怀疑态度，未能有效执行审计程序，因此未能发现被审计单位的重大错报。而会计师事务所配合造假的案例很少。在“未尽勤勉责任”案例中，事务所多次提出申辩，称已经尽职完成了审计程序，相关错报有其客观性，但申辩多被证监会驳回。
从国外的市场经验看，以会计师事务所为代表的各中介机构，容易与上市公司形成利益共同体，2020年瑞幸咖啡财务造假事件便是最早由做空机构浑水发现。
中央财经大学法学院包少卿曾撰文称，当前我国资本市场尚未构建起与市场化准入机制相匹配的市场化退出机制，导致以财务造假方式掩盖自身经营及风险状况的上市公司无法得到及时清理。为此，亟须通过构建做空机制，引入市场化外部治理力量，实现对财务造假公司的制约和惩罚。
目前，普华永道风波仍在持续，7月3日，普华永道中国官网显示，普华永道亚太及中国区主席赵柏基卸任。
■新快报记者 刘艳爽
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